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Una de las anomalías de nuestra práctica tributaria consiste en la recuperación del impuesto pagado de primera categoría sobre utilidades retenidas y absorbidas por pérdidas del ejercicio, dado que el SII establece un mecanismo de recuperación que en apariencia cumple el tenor literal de la ley, pero que no es así, perjudicando al contribuyente, quien recupera menos dinero del que debiera.

El artículo 31 Nº 3 de la Ley de la Renta señala que las utilidades (que ya pagaron impuesto) que sean absorbidas por pérdidas, dan derecho a recuperar el impuesto pagado sobre las mismas, la norma señala (en su parte pertinente): “En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley”. En síntesis, la utilidad consumida por la pérdida se considera un Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA), suma susceptible de solicitar devolución respecto de ella, solicitud que se presenta ante el SII, normalmente en el mismo formulario 22. El SII dispone de un plazo de 12 meses, contados desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver la petición de devolución del PPUA (Art. 59 inciso final del Código Tributario).

Lo anterior se clarifica en el siguiente ejemplo:

En un año hay utilidades por 100, el impuesto es (100 x 17%), quedando una utilidad libre de impuestos de (100 – 17). Luego, en el año siguiente hay pérdidas por 83, las que consumen la utilidad retenida (83, utilidad retenida – 83, pérdida), caso en el cual se puede recuperar el impuesto pagado (17). Sin embargo, el SII (Ej., Oficio Nº 9 de 03/01/2000) señala que se recupera el impuesto pagado aplicando la tasa de primera categoría sobre la utilidad retenida que se consume con la pérdida, es decir, a los 83 se aplica el 17%, quedando un PPUA de 14 (83 x 17%), cosa que la ley no señala, generando una injusticia institucionalizada, pues el Fisco obtiene una mayor recaudación fiscal sin sustento legal, dado que la ley establece que se recupera el impuesto pagado, y la única forma de recuperarlo es incrementando la renta, por lo tanto no dice el medio matemático para recuperarlo, pero sí dice el fin (recuperar el impuesto pagado) y la única forma de cumplir con tal fin es engrosando la renta. Si la utilidad retenida es 83 y la pérdida es 83, se hace lo siguiente: 83 x 0.204819 = (impuesto pagado, 100 x 17%) y no como dice el SII (83 x 17%), por lo tanto el contribuyente pierde 3 (17 – 14) demostrando cómo una injusticia se disfraza tras una operación matemática.

Como podemos observar, la discusión consiste en aplicar una de las siguientes formas de recuperación:

1ª Tesis SII.
Utilidad absorbida x 17% = P.P.U.A.
83 x 17% = 14

Fundamento:

• La ley (Art. 31 Nº 3 DL 824) no dice que la utilidad absorbida deba incrementarse, pues al aplicar el factor que corresponde a la tasa de primera categoría (en este caso el 17% = 0.204819), se esta incrementando la renta.

2ª Tesis (normalmente es la posición del contribuyente).
Utilidad absorbida x 0.204819 (factor correspondiente a la tasa de 17%, es decir, 17/83) = P.P.U.A.
83 x 0.204819 = 17

Fundamentos:

• 1º La ley (Art. 31 Nº 3 DL 824) efectivamente dice que la renta debe incrementarse, cuando señala: “…en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida…”, y la proporción se obtiene con el factor de incremento, es decir, 0.204819 = 17/83 (tasa dividida por la utilidad neta), ya que si se aplica directamente la tasa, como señala el SII, el PPUA no es “aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida”.

• 2º Además, la norma repite esta misma idea cuando expresa: “…el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional…”, pues si aplicamos directamente la tasa de primera categoría sobre la utilidad absorbida, no se recupera el impuesto pagado, se recupera una cantidad inferior, pues, en el ejemplo, el impuesto pagado es 17, no 14, según se demostró en los párrafos anteriores.

• 3º Lo que la ley no expresa es la fórmula precisa a utilizar, lo cual es obvio, pues la tasa de primera categoría ha tenido muchas variaciones en el tiempo y en el futuro, como con la reforma del Presidente, señor Sebastián Piñera, subirá nuevamente la tasa de primera categoría a 20% (en forma transitoria).

• 4º En todo caso la normativa es enfática al indicar que lo recuperado es el impuesto pagado, no una suma inferior, vale decir, no dice el medio preciso cómo recuperarlo, mas sí señala el fin al cual debe llegar el contribuyente: “recuperar el impuesto pagado”, y los mecanismos de recuperación establecidos por el SII sólo permiten recuperar una fracción del impuesto pagado.

Finalmente, sólo resta por decir que el SII distingue el origen de la renta que genera el P.P.U.A. con las siguientes implicancias:

A) Si la renta proviene del mismo contribuyente el PPUA no tiene efectos en su RLI (Renta Líquida Imponible).
Ej.: 80, Utilidad retenida por ventas del año 2008 y la pérdida del año 2009 ascendiente a 83, caso en el cual la pérdida para el año comercial siguiente disminuye a (3) (RLI).

B) Si la renta proviene de otros contribuyentes, por ejemplo, de una reinversión recibida, debe,  además, disminuir la pérdida en la misma suma que represente el PPUA.
Ej.: 80, Utilidad o reinversión desde otras empresas recibida en el 2009 y 94 (como pérdida del ejercicio correspondiente al mismo año):

94 = pérdida inicial
– (80 = reinversión)
– (14 PPUA = 80 x 17%), calculando el PPUA según el criterio del SII
Pérdida final “0” para el año comercial siguiente

Esta figura (letra B) ha sido apoyada por la jurisprudencia de la Corte Suprema (Ej.: recurso de casación en el fondo, Rol Nº4207-2005, fallo de fecha 23 de marzo de 2006), estimando este PPUA como un incremento de patrimonio tributable (Art. 2 Nº 1 del DL 824), dado que fue generado desde otras empresas o contribuyentes y no del mismo RUT que generó la pérdida.

Carlos Hardy Vergara Wistuba
Abogado P.U.C.
Socio gestor de sociedad de asesorías tributarias “taxsolutions”, “alertax”
(www.taxsolutions.cl)

Profesor de Derecho Tributario, Escuela de Derecho,Universidad Autónoma de Chile, sede Santiago